§ 2. Источники налогового права

В зависимости от избранного критерия существуют различные классификации источников налогового права. Нижеприводимая классификация — одна из них, в основе своей имеющая юридиче­скую силу норм, содержащихся в источниках налогового права.

438   Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом_____

При этом следует оговориться, что в зависимости от правовой сис­темы конкретного государства иерархия источников налогового права может изменяться. Например, в странах, где нормы междуна­родного права не обладают приоритетом в отношении норм нацио­нального права и применяется норма, принятая во времени послед­ней, расположить парламентский закон можно перед международ­ным договором, и наоборот. Иная ситуация — в условиях правовой системы, где Основной закон закрепляет приоритет нррм междуна­родного права или норм права ЕС.

С учетом этих разъяснений систему источников налогового права зарубежных стран можно представить следующим образом: а) конституция; б) конституционные и органические законы; в) за­коны, принятые парламентом в соответствии с обычной процеду­рой; г) международный договор; д) судебная практика (прецедент); е) подзаконные акты.

Конституция

Содержание финансово-правовых норм в конституции определя­ется законодателем исходя из его понимания необходимости регули­рования данных отношений на уровне Основного закона государст­ва. Общее правило заключается в том, что конституция является ос­новополагающим источником налогового права. Она содержит пра­вовые принципы, определяющие нормативное регулирование центральных и местных налогов, устанавливает правовые основы на­логовой деятельности государства и компетенцию центральных и ме­стных органов в сфере налоговых отношений.

Принципы, закрепляемые конституцией, можно разделить на общие принципы права и принципы налогового права

Остановимся прежде всего на общих принципах права, устанав­ливающих основы регулирования всех видов правоотношений, в том числе и налоговых.

• Принцип юридического равенства граждан перед законом.

Этот принцип закрепляется в конституциях государств безотно­сительно налогов, а иногда и в связи с ними. Например, в ст. 3 Ос­новного закона ФРГ сказано: «Все люди равны перед законом». В ст. 3 Конституции Италии закрепляется: «Все граждане умеют одинаковое общественное достоинство и равны перед законом..!». В ч. 2 ст. 4 Конституции США говорится: «Гражданам каждого из штатов предоставляются все привилегии и льготы граждан в других штатах». Применительно к налоговому праву это означает, что вне зависимости от гражданства штата все налогоплательщики равны перед налоговым законом штата. А в Конституции Нидерландов прямо указывается, что «никакие привилегии не могут предостав­ляться в области налогов» (ст. 189).

• Принцип неприкосновенности частной собственности и напря­мую связанный с ним принцип свободы личности.

Налогообложение — это отчуждение части частной собственно­сти, которое в демократическом обществе может осуществляться

Глава 22. Основы налогового права

439

лишь с согласия личности,   выраженного  в данном  случае чеоет представительство его интересов в Парламенте.  По этому поводу еще в XVIII в. во время дебатов в Палате лордов (7 03 1766 г) лоол Камден   (Lord   Camden)   сказал   следующее:   «Налогообложение и представительство неразделимы,  каким бы  ни было достояние (имущество / man's own. - Г. Т.) человека, это абсолютно его дос тояние; никто не имеет права забрать его у человека без его согла сия, кто бы ни был, кто это делает, совершает грабеж; он попиоает и разрушает различие между свободой и рабством»1.

•  Принцип верховенства федерального права, присущий праву фе деративных государств.

Этот общий принцип права установлен, например, в ст 31 Ос­новного закона ФРГ: «Федеральное право имеет преимущество пе" ред правом земель». Статья 49 Конституции Швейцарии гласит-«1. Союзное право имеет приоритет перед противостоящим ему кантональным правом». Статья VI Конституции США также закре­пляет данный принцип: «Настоящая Конституция и законы Соеди­ненных Штатов, принимаемые во исполнение ее, и все договопы которые заключены или будут заключены властью Соединенных Штатов, становятся верховным правом страны...». В системе нало­гового права федеративного государства принцип верховенства <Ье дерального права представляет интерес прежде всего как основопо­лагающий для налоговой системы, построенной в соответствии с принципом налогового федерализма, и обеспечивающий взаимо­действие налогового права федерации и ее субъектов

Наряду с общими принципами права некоторые конституции закрепляют принципы налогового права, придавая им статус норм Основного закона. Это, безусловно, оказывает положительное воз действие на устойчивость налогового законодательства государства и повышает эффективность регулирования налоговых отношений'

•  Принцип взимания налогов в публичных целях.

Например, в ст. 13 Декларации 1789г. (Конституция Франции) говорится: «На содержание вооруженной силы и на расходы по со держанию администрации необходимы общие взносы; они должны распределяться равномерно между всеми гражданами'сообразно их состоянию». Этот принцип находит свое закрепление и в ст 1 Кон­ституции СЩА: «Конгресс имеет право: вводить и взимать налоги пошлины, сборы и акцизы для того, чтобы выплачивать долги и обеспечивать совместную оборону и общее благоденствие Соеди­ненных Штатов...» (ч. 8). В соответствии с данным принципом фи­нансовые средства, получаемые от установленных государством на­логов, могут использоваться только для целей государственной по­литики. Это положение конституции является основополагающим для любого финансового закона, регулирующего государственные расходы в стране.

•  Принцип справедливого налогообложения.

Этот принцип означает распределение налогового бремени со-

1 Цит. по кн.   D.W.Williams. EC Tax Law. London and New York. 1998   P   1

440   Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом

образно возможностям налогоплательщиков. Например, ст. 53 Кон­ституции Италии устанавливает: «Все обязаны участвовать в госу­дарственных расходах сообразно своей налоговой платежеспособно­сти». Статья 1 Конституции США гласит: «...Все сборы, пошлины и акцизы должны быть единообразны повсеместно в Соединенных

Штатах» (ч. 8).

Принцип  справедливого  налогообложения определяет единые

правовые условия взимания налога и единые требования к налого­вым законам. Налогообложение должно быть единообразным по каждому виду налогов на всей территории государства. На основе этого принципа формируется единая налоговая система. В федера­тивных государствах единообразие налогов представляет собой не­обходимое условие не только их эффективности, но и нормального функционирования налоговых систем субъектов федерации.

•Принцип учреждения  налога  путем  принятия  парламентского

закона.

Конституции ряда государств прямо указывают на законода­тельную форму учреждения налога. Например в ст. 133 Конститу­ции Испании говорится: «1. Право инициативы в установлении на­логов принадлежит исключительно государству в силу закона. 2 Автономное сообщество и местные корпорации могут устанавли­вать и взимать налоги в соответствии с Конституцией и законами. 3. Всякое налоговое преимущество, касающееся государственного налогообложения, должно определяться законом. 4. Государствен­ные власти могут сокращать финансовые обязательства и осуществ­лять расходы только в соответствии с законами». В ст. 34 Конститу­ции Франции устанавливается: «Законы принимаются Парламен­том. Закон устанавливает нормы, касающиеся ставок и способов взимания всякого рода налогов..». В конституционных актах Вели­кобритании в Билле о правах 1689 г. провозглашается: «...Взимание сборов в пользу и в распоряжение Короны в силу якобы прерогати­вы без согласия парламента или за более долгое время или иным порядком, чем установлено парламентом, незаконно» (п. 4).

В конституциях других государств этот принцип закрепляется иначе. Например, в США в отличие от конституций государств, где прямо указывается на то, что налоги устанавливаются посредством закона, Конституция закрепляет этот принцип, определяя компе­тенцию высшего законодательного органа государства. Это прежде всего ст. 1: «Конгресс имеет право: вводить и взимать налоги..» (ч 8) а также Поправка XVI: «Конгресс имеет право устанавливать и взимать налоги с доходов, каким бы ни был их источник, не рас­пределяя эти налоги между отдельными штатами и без учета ка­кой-либо переписи или исчисления населения»1. Поскольку реше­ния Конгресса принимаются в форме закона, из этого следует, что налоги устанавливаются лишь на основе закона.

В тесной связи с принципом законодательной формы учрежде­ния или изменения налога находится другой правовой принцип: право делегировать определенные законодательные полномочия испол-

Глава 22. Основы налогового права

441

нительной власти. Например, ст. 38 Конституции Франции гласит: «Правительство может для выполнения своей программы просить Парламент о разрешении в течение ограниченного срока осуществ­лять путем издания ордонансов мероприятия, обычно относимые к сфере закона. Ордонансы принимаются Советом Министров по­сле рассмотрения их Государственным Советом».

Применительно  к  налоговому законодательству это  означает принятие парламентских законов, уполномочивающих правительст­во издавать финансовые  ордонансы.  В  качестве примера можно привести закон   от 22 июня 1967 г. № 88-332 и закон   от 22 апреля 1983 г.  № 67-482,  предоставившие  соответствующие  полномочия правительству, которые и были реализованы путем принятия ряда финансовых ордонансов. Статья 47 Конституции также предусмат­ривает возможность принятия  правительством финансовых ордо­нансов: «Парламент принимает финансовые законы согласно усло­виям,  предусмотренным органическим законом.  Если Парламент не пришел к решению в течение семидесятидневного срока, поло­жения законопроекта могут быть введены в силу ордонансом». На основании этого положения ст.  47 и был принят ордонанс    от 2 января 1959 г. № 59-2, предусматривающий порядок формирова­ния доходов и осуществления расходов по бюджету, и в частности, содержащий положения, касающиеся объектов обложения, нало­говых ставок и порядка уплаты налогов. Поскольку делегирование полномочий законодательной власти осуществляется путем приня­тия парламентского закона или в силу прямого предписания кон­ституции, то это правило не должно восприниматься как наруше­ние рассматриваемого принципа налогового права, если, конечно, конституция не содержит прямого запрета на делегирование пол­номочий в налоговой сфере. Так, например, § 7 главы VII первой части (Форма правления) Конституции Швеции гласит: «...Прави­тельство может по уполномочию закона принять постановление о предписаниях по иным вопросам, кроме вопросов о налоге...». Статья 78   Конституции   Греции  также  запрещает делегирование полномочий парламента в отношении налогов, хотя при этом оп­ределенные исключения допускаются: «Цели налога, фискальный коэффициент,  освобождение  от  налога  или  снижение  налога, а также выплата пенсий не могут быть предметом законодатель­ной делегации (п. 4). В порядке исключения и по делегации упол­номочивающего закона разрешается установление уравнивающих или эквивалентных пошлин, а также принятие экономических мер в рамках отношений страны с международными экономическими организациями...» (п. 5).

• Принцип запрета обратной силы налогового закона.

Этот принцип закрепляется в п. 2 ст. 78 Конституции Греции: «Никакой налог или какое-либо иное финансовое обложение не может устанавливаться законом, имеющим обратную юридическую силу, распространяющуюся сверх предшествующего фискального года».

442   Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом

Закрепление ряда принципов налогового права или одного из принципов налогового права в конституциях различных государств определяется особенностями подхода законодателя и национальны­ми правовыми традициями. Имеет значение и время принятия Ос­новного закона. Конституции, принятые в новейшее время, как правило, содержат специальные разделы (главы), устанавливающие основы финансовой деятельности государства, в том числе и в сфе­ре налогов. Это связано с усилением экономической функции госу­дарства и необходимостью придать большую стабильность его фи­нансовой системе, закрепив главные ее принципы в Основном за­коне. Отсюда и появление в тексте конституций не только общих принципов налогового права, но и положений, которые традицион­но являются предметом текущего налогового законодательства, а будучи закрепленными в Основном законе, становятся конститу­ционными принципами налогового права. Например, ст. 53 Кон­ституции Италии закрепляет наряду с принципом справедливого налогообложения и принцип прогрессии, применяемый при исчис­лении налогов: «Все обязаны участвовать в государственных расхо­дах сообразно своей налоговой платежеспособности. Система нало­гообложения строится на основе прогрессивности».

Конституции устанавливают правовые основы налоговой деятель­ности государства и компетенцию центральных и местных государ­ственных органов в сфере налоговых отношений.

Разумеется, не во всех странах налоговая юрисдикция государ­ства закрепляется в Основном законе, поскольку объект конститу­ционного регулирования определяется традицией и прерогативой законодателя. В новейших конституциях финансовой юрисдикции государства уделяется больше места, нежели в основных законах XIX и XX в. Однако преимущественно это касается бюджетных от­ношений, поскольку бюджетное право исторически выделилось из права конституционного. При этом конституции некоторых госу­дарств содержат отдельные статьи, регламентирующие компетен­цию центральных и местных государственных органов власти в сфере налоговых отношений. Эти положения конституций пред­ставляют особый интерес для рассмотрения проблемы налогового федерализма. Наиболее ярким примером в этом смысле является Основной закон ФРГ, подробно регламентирующий налоговые пол­номочия Федерации и субъектов.

В ФРГ федеральные органы власти имеют исключительную за­конодательную компетенцию по таможенным делам и финансовым монополиям и конкурирующую компетенцию в отношении других налогов, доходы от которых принадлежат Федерации полностью или частично. Федеральные законы о налогах, устанавливаемых в рамках конкурирующей компетенции, требуют согласия Бундес­рата. Земли имеют право принимать законы о местных налогах на потребление и на расходы (ст. 105).

В Основном законе закрепляются виды доходов Федерации и земель. К федеральным отнесены: доходы от финансовых моно-

Глава 22. Основы налогового права

443

полий; таможенные пошлины; косвенные налоги на потребление в той мере, в какой они не поступают в пользу земель; налог с обо­рота; налог с оборота капиталов; налог на страхование; налог с об­менных операций; единовременный имущественный налог и ком­пенсационные выплаты, взимаемые для выравнивания расходов земель; дополнительные сборы к подоходному налогу и налогу с корпораций; налоги, собираемые в рамках ЕС. К доходам Земель относятся: имущественный налог; налог с наследства; налог на автомашины; транспортные налои; налог на пиво и доходы от игорных учреждений (ч. 1 и 2 ст. 106).

Конституция определяет перечень налоговых поступлений и порядок их перераспределения между Федерацией, землями • и общинами. Подоходный налог и налог на прибыль корпораций, делятся поровну между Федерацией и землями, а часть поступле­ний от подоходного налога земли резервируют для общин. Доли Федерации и земель в доходах от налога с оборота определяются федеральным законом исходя из следующих принципов: равное право Федерации и земель на покрытие своих необходимых расхо­дов в пределах текущих бюджетных поступлений и установление размеров расходов Федерации и земель с учетом посильного и равного налогообложения на всей территории государства. До­ходы от поземельного и промыслового налогов, а также местные налоги на потребление и на предметы роскоши взимаются в доход общин или объединений общин (ч. 3—7 ст. 106).

Доля доходов земель от налога с оборота распределяется между ними пропорционально численности населения. Распределение ре­гулируется федеральным законом, который может обязать Федера­цию за счет ее средств предоставить землям с невысоким уровнем экономического развития дополнительные ассигнования (ст. 107).

Компетенция финансовых органов Федерации и земель также закрепляется в Основном законе.

К ведению федеральных финансовых органов отнесены тамо­женные пошлины, финансовые монополии и налоги на потребле­ние, регулируемые федеральным законодательством. К ведению финансовых органов земель относятся все иные налоги (ст. 108).

Основной закон разрешает делегирование полномочий от феде­ральных финансовых органов земельным, а земельные финансовые органы могут делегировать часть своей компетенции на уровень об­щин. Юрисдикция финансовых служб всех уровней и единые нало­говые процедуры устанавливаются федеральным законом.

Среди европейских государств новейшая конституция действует в Швейцарии1. Составители ее проекта, так же как и в ФРГ, сочли необходимым подробно описать в Основном законе финансовое уст­ройство федеративного государства. В частности, конституция закре­пляет: а) принципы налогообложения и гармонизации налогового законодательства (ст. 127, 129); б) систему распределения доходов от прямых налогов (ст. 128); НДС (ст. 130); «особых акцизов» (ст. 131);

1 Принята на референдуме 18 апреля 1999г.

444  Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом_____

сбора с тяжелого транспорта (ст. 85); налога на потребление горюче­го и прочих транспортных сборов (ст. 86) между Союзом и кантона­ми; в) правила установления гербового сбора и «перерасчитываемого налога» (ст. 132); г) исключительную налоговую юрисдикцию Союза

(ст. 133, 134).

Конституция не только закрепляет основы налоговой системы государства, но и содержит обширные переходные положения к со­ответствующим статьям. По своему содержанию они сравнимы с текстом законов, устанавливающих налоговую юрисдикцию орга­нов власти и регулирующих элементы конкретных налогов1.

В других странах конституции менее подробно регламентируют правовые основы налоговой деятельности государства, но наличие одного—двух конституционных положений уже является важным стабилизирующим фактором их налоговой системы. Так, например, Конституция Испании в ст. 133 закрепляет право Региональных ав­тономных объединений (РАО) и местных объединений устанавли­вать и взимать налоги наряду с государственными (центральными) налогами, учреждаемыми парламентом страны. Статья 157 Консти­туции определяет источники финансовой системы РАО, к которым относятся налоги, полностью или частично передаваемые государ­ством; надбавки на государственные налоги и другое участие в до­ходах государства; собственные налоги, пошлины и специальные взносы; средства, передаваемые из Компенсационного межрегио­нального фонда; прибыль от их собственных имуществ и доходов и прибыль от кредитных операций.  При этом  РАО запрещается взимать налоги с имущества,  находящегося  вне его территории, и налоги, которые препятствуют свободному обращению товаров. Сравнимый подход можно увидеть в Конституции Бельгии, ко­торая также закрепляет основы налоговой системы и определяет порядок установления центральных и местных налогов. Федераль­ные налоги учреждаются, изменяются и отменяются федеральным законом, а налоги, взимаемые в пользу сообществ или регионов, устанавливаются нормативными актами (декретами), принимаемы­ми  региональными  органами власти  и  имеющими  силу законов (ст. 170, 134). Налоги и сборы на территории провинций, агломера­ций, муниципальных союзов или муниципалитетов могут быть вве­дены лишь на основании решений соответствующих представитель­ных органов власти (провинциальных советов, муниципальных со­ветов и т.д.) (ст. 170).

Конституция Мексики устанавливает, что «муниципии (местные административно-территориальные единицы. —Г.Т.) самостоятель­но распоряжаются своими доходами, полученными от принадлежа­щего им имущества, а также от налогов и других поступлений, ко­торые учреждаются законодательными органами в пользу муници­пий, и в любом случае получают»: а) налоги, включая дополнитель-

1 См., например, переходные положения к ст. 85 (Паушальный сбор с тяже­лого транспорта); ст. 130 (Налог на добавленную стоимость). — В кн.: Конститу­ции государств Европы. М., 2001. Т. 3. С. 573-574; 577-579

Глава 22. Основы налогового права

445

ные сборы, установленные штатами на недвижимое имущество в связи с его разделом, объединением, перемещением и т.д.; б) на­логи, устанавливаемые при изменении цен на недвижимость; в) по­ступления из федерального бюджета; г) поступления от находящих­ся в их ведении общественных служб (п. 4 ст. 115). Конституция разграничивает налоговую юрисдикцию федеральных и местных органов власти и устанавливает, что: 1) федеральные законы не мо­гут ограничивать полномочия штатов по установлению налогов, связанных с недвижимостью (см. пункты «а»; «б»; «г») или устанав­ливать в отношении их изъятие; 2) местные законы не могут вно-" сить изменения в отношении вышеуказанных налогов в пользу фи­зических и юридических лиц, государственных или частных учреж­дений. Одновременно Конституция предоставляет право муници­пиям заключать со штатами соглашения о передаче штатам некоторых функций, связанных с управлением налогами.

Примером иного подхода законодателя к закреплению в Кон­ституции правовых основ налогового федерализма является Феде­ральный конституционный закон Австрии от 10 ноября 1920 г., со­держащий лишь положение о праве Общин «самостоятельно опре­делять свой бюджет и взимать налоги» (ст. 116).

Следует заметить, что разграничение компетенции центральных и местных государственных органов в сфере налоговых отношений обычно присуще конституциям федераций и унитарных государств с автономными образованиями. Это обусловлено потребностью в стабильности финансовых отношений центра и регионов. В ряде государств такой подход находит свое продолжение в конституци­онных (органических) законах, принимаемых в развитие и на осно­ве прямого предписания конституции.

Конституционные (органические) законы

Конституционные (органические) законы в силу своего назна­чения не имеют широкого распространения в качестве источников налогового права. Лишь в некоторых государствах законодатель считает необходимым ввести в этот вид законов финансово-право­вые нормы, которые можно разделить на нормы, устанавливающие финансовую/налоговую юрисдикцию государственных органов; на нормы, разграничивающие компетенцию центральных и местных органов государства в области финансов (налогов) и нормы, опре­деляющие виды государственных и местных доходов (налогов).

Нормы первой группы содержатся, в частности, в органическом законе от 22 декабря 1976 г. о Федеральной публичной админист­рации Мексики. Определяя компетенцию Министерства финансов и государственного кредита, закон закрепляет за этим органом го­сударственного управления право решать наряду с другими следую-I щие вопросы: а) взимать федеральные налоги, сборы, натуральные и подоходные налоги; б) определять критерии установления и об­щие размеры налоговых льгот; в) руководить таможенной и ин­спекционной службами и налоговой полицией; г) осуществлять ин-

446   Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом

спектирование и проводить ревизии на складах, чтобы обеспечить исполнение налоговых распоряжений (ст. 31). В этом же законе оп­ределяется компетенция Министерства программирования и бюд­жета (ст. 32) и Министерства генеральной инспекции (ст. 32-бис), содержащая соответствующие правомочия в налоговой сфере.

Нормы второй группы содержатся, в частности, в органическом законе от 18 декабря  1979 г. о Статуте об автономии Каталонии (Испания). В соответствии со ст. 46 этого закона «руководство на­логовой системой, сбором государственных налогов, ликвидация их и контроль за остальными государственными налогами, взимаемы­ми в Каталонии, входят в компетенцию» налоговой администрации государства. При этом названные полномочия могут делегироваться Генеральному Правлению Каталонии1, которое будет их осуществ­лять, координируя свою работу с центральными органами налого­вой службы. Наряду с возможными делегированными полномочия­ми закон закрепляет исключительную компетенцию Генерального Правления в сфере налоговых отношений. К ней относится руково­дство налоговой системой, введение налогов и определение тари­фов и специальных платежей, руководство сбором налогов, ликви­дация собственных налогов и контроль за взиманием собственных налогов (ст. 46, 50). Помимо налоговых платежей закон, определяя компетенцию Генерального Правления, закрепляет и иные виды доходов Каталонии в форме субсидий центрального правительства, распределяемых Генеральным Правлением и займов, выпускаемых по решению Парламента Каталонии для финансирования расходов на капитальные вложения (ст. 48, 51). Другим примером является органический закон от 18 декабря 1979г. о Статуте об автономии Страны Басков  (Испания). В ст. 41 закона устанавливается, что от­ношения    между    центральными    государственными    органами и «Страной Басков в вопросах налогообложения регулируются тра­диционной местной системой Общего экономического соглашения или договорами». Общее соглашение составляется с учетом ряда принципов, закрепляемых органическим законом и определяющих компетенцию центральных и местных органов власти в вопросах налогообложения. Так, в рамках своей компетенции местные Соб­рания  представителей2  осуществляют управление  и  контроль за взиманием, ликвидацией и восстановлением налогов. При этом по­ступления от таможенных сборов и от финансовых монополий ис­ключаются из сферы их финансовой компетенции (ст. 41). В рам­ках осуществления совместной деятельности Регионального авто­номного образования и центральных органов власти закон преду-

1 Генеральное Правление — это учреждение, в котором политически органи­зуется самоуправление Каталонии. Генеральное Правление включает в себя Парламент, Председателя Генерального Правления и Исполнительный Совет (Правительство) (ст 1, 29)

- Местные Собрания представителей — это органы власти в исторических об­ластях, административно входящих в Региональное автономное образование (Страна Басков)

Глава 22. Основы налогового права

441

сматривает создание смешанной комиссии из представителей каждого местного Собрания представителей, правительства Страны Басков и государственной (центральной) администрации. Задачей этой комиссии является определение размеров взносов каждой ис­торической области, которые в совокупности составляют общий взнос Страны Басков в общегосударственные финансы (ст. 41).

Нормы третьей группы,  определяющие  виды  государственных и местных налогов, содержатся в ряде конституционных законов Италии и органических законов Испании. Так, например, в кон,-ституционном законе от 26 февраля 1948 г. «О преобразовании Ста­тута Сицилийской Области в Конституционный закон»    указано, что доходы Области формируются за счет ежегодных дотаций госу­дарства на выполнение общественных работ, налогов, которые ус­танавливаются самой Областью, и налогов на часть доходов пред­приятий, расположенных за пределами Области, но имеющих на ее территории свои подразделения, получающие часть общих доходов этих предприятий. При этом налогообложение продукции и дохо­дов от монополии на табак и от государственных лотерей на терри­тории Области составляют государственные, а не областные доходы (ст. 36, 37, 38). Традиционным государственным доходом являются таможенные пошлины, однако таможенные тарифы, имеющие зна­чение для  Области, устанавливаются только  после  консультации с  областным  правительством,  а  сельскохозяйственные  машины и оборудование для переработки аграрной продукции Области ос­вобождаются от любых таможенных пошлин (ст. 39). Другим при-[мером является конституционный закон от 23 мая 1971 г. «Об ут­верждении статута области Лацио», ст. 51 которого определяет виды юходов Области.  Наряду с доходами от ее имуществ и квотами »  национальных  фондах  финансирования  областных  программ, также любыми другими возможными выплатами или поступле­ниями, закон закрепляет и налоговые доходы.  К ним относятся собственные налоги, устанавливаемые областным законом, и квоты в доходах  государственных  налогов,  предусмотренных законом. Еще одним примером закрепления видов местных доходов в кон­ституционных законах Италии является Сводный текст конституци­онных законов о специальном Статуте Трентино — Альто Адидже от 31 августа 1972г. Закон разграничивает источники доходов Об­ласти и входящих в ее состав провинций. Областные налоговые до­ходы формируются за счет собственных налогов, в частности нало­гов на проживание, лечение и туризм, устанавливаемых путем изда­ния  областного закона  и дополнительного  налога на  земельные участки и строения.  Налоговые доходы провинций формируются путем дополнительного  налогообложения доходов,  в  отношении которых налоги установлены областным законом (§ 72, 73).

Определение видов государственных и местных доходов содер­жится и в органических законах Испании. Так, например, в законе о Статуте об автономии Каталонии устанавливаются виды налого­вых доходов РАО. К ним относятся поступления от собственных

448   Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом

налогов, в том числе и налогов на специальные концессии, про­центы от участия в сборе общих государственных налогов, и специ­альные налоги, которые устанавливает Генеральное Правление при осуществлении своих полномочий (ст. 44).

В соответствии с Шестым дополнительным положением к закону о Статуте об автономии Каталонии государство передает Региональ­ному автономному образованию доходы от налога на имущество, на­лога на передачу имущества, налога на имущество, переходящее в по­рядке наследования и дарения, и налога на предметы роскоши, взы­скиваемого по специальному указанию. Центральное правительство и Генеральное Правление могут вносить изменения в Дополнительное положение  посредством  соглашения  сторон,  оформляемого прави­тельством в виде законопроекта, принятие которого не рассматрива­ется как изменение Статута об автономии Каталонии. Наряду со ста­тутами автономий правовую основу налоговой системы Испании соз­дает органический закон от 22 сентября 1980 г. «О финансировании автономных областей».     Предусмотренная этим законом налоговая цессия совершается в силу прямого предписания соответствующего статута РАО. На основании данного закона автономиям могут переда­ваться налоги на собственность; налоги на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения; общие налоги с розничных про­даж; налоги на покупку в розницу отдельных видов товаров, кроме подлежащих исключительному налогообложению центральной нало­говой администрацией; определенные виды сборов (например с игр) и  налоги  на  переход права собственности  на имущество  (ст. 11). Во второй части ст. 11 перечисляются виды налогов, которые не могут быть предметом цессии. К ним отнесены налоги на доходы физиче­ских и юридических лиц; налог с продаж на отдельные виды товаров; сборы за транзитный проезд, а также другие виды сборов, получаемых центральной налоговой администрацией.

Выбор формы конституционного (органического) закона обу­словлен стремлением законодателя придать большую стабильность отношениям, возникающим в процессе осуществления финансовой юрисдикции государства и разграничения компетенции централь­ных и местных органов государственной власти в области финан­сов. Конституционный (органический) закон в силу своей право­вой природы менее, чем обычный парламентский закон, подвержен влиянию политической и экономической конъюнктуры. Это и яв­ляется основной причиной выбора законодателя. Будучи естествен­ным источником конституционного права, данный закон занимает важное место в системе источников налогового права государств и представляет собой значительный интерес для изучения пробле­мы финансовых отношений центра и регионов, а в более широком смысле — проблемы налогового федерализма.

Законы, принятые парламентом в соответствии с обычной процедурой

Законы занимают в системе источников налогового права веду­щее  место.  Это обусловлено тем,  что  все  государства признают

Глава 22. Основы налогового права

449

и закрепляют в своих конституциях принцип законодательной фор­мы учреждения налогов. Таким образом, закон является основной правовой формой, применяемой для регулирования налоговых от­ношений. Такое положение в системе источников налогового права зарубежных стран существенно не меняется в зависимости от при­надлежности государства к англо-саксонской или континентальной системам права. При этом есть некоторые особенности регулирова­ния налоговых отношений, присущие странам англо-саксонской правовой семьи и связанные с местом и ролью прецедента в праве этих государств.

Законы, являющиеся источниками налогового права, можно разделить на специальные налоговые законы и законы, содержащие нормы налогового права наряду с нормами других отраслей права.

Специальные налоговые законы в зависимости от правовой тради­ции и подхода законодателя бывают универсальными (общими) и регулирующими отдельные виды налогов или отдельные виды на­логовых отношений.

Универсальные (общие) налоговые законы — это прежде всего на­логовые кодексы и общие законы о налогах, выполняющие функ­цию общей части налогового кодекса.

Налоговые кодексы охватывают своим регулированием практи­чески все аспекты налогообложения и являются наиболее полным источником налогового права, содержащим исчерпывающий пере­чень материальных и процессуальных норм. Значение кодексов в системе источников определяется не только их обширным содер­жанием, позволяющим подробно регулировать различные виды на­логовых отношений, но и большим влиянием на развитие налого­вого права в целом. Например, Общий кодекс налогов Франции (Сфёе §йпйга! des impcjjts), Кодекс внутренних доходов США (Internal Revenue Code) и т.д.

В течение всего времени своего действия кодексы изменяются и дополняются новыми налоговыми законами, положения которых инкорпорируются в их текст.

Общие законы о налогах действуют наряду с законами, регули­рующими отдельные виды налогов. Например, Положение о нало­гах и платежах 1977 г. ФРГ (Abgabenordnung) или Общий налоговый закон № 230/63 1963 г. Испании (Ley General Tributaria).

Положение о налогах и платежах ФРГ представляет собой об­ширный законодательный акт, содержащий нормы материально­го и процессуального права. Наряду с этим законом в ФРГ дейст­вуют законы, регулирующие отдельные виды налогов: Закон о подоходном налоге 1997 г. (Einkommensteuergesetz); Закон о на­логах на корпорацию 1996 г. (Korperschaftsteuer); Закон о промы­словом налоге 1991 г. (Gewerbesteuergesetz); Закон о налоге с обо­рота 1993 г. (Umsatzsteuergesetz); Закон о поземельном налоге 1973 г. (Grundsteuergesetz) и еще более десяти федеральных зако­нов, регулирующих отдельные виды налогов.

Общий налоговый закон Испании, закрепляющий общие прин-

29 - 9677

450  Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом

ципы налоговой системы и определяющий элементы налога и на­логовые правоотношения, также действует наряду с законами, регу­лирующими подоходное налогообложение граждан, налог на добав­ленную стоимость и т.д. Аналогичный подход к регулированию на­логов встречается и в Великобритании. Наряду с актом общего характера — законом об управлении налогами 1970г. (Taxes Management Act) действуют законы, учреждающие отдельные виды налогов и регулирующие порядок их функционирования. Основны­ми законами, составляющими правовую основу налоговой системы, являются Закон о подоходном и корпорационном налогах 1988 г. (Income and Corporation Taxes Act); Закон о налоге на прирост ка­питала 1992 г. (Taxation of Chargeable Gains Act); Закон об основных налоговых скидках 1990г. (Capital Allowances Act); Закон о налоге на наследство 1984г. (Inheritance Tax Act); Закон о гербовом сборе 1981 г. (Stamp Act); Закон об управлении гербовым сбором 1891 г. (Stamp Management Act); Закон о налоге на нефть 1983 г. (Oil Taxation Act); Закон о предварительном сборе налогов 1968 г. (Provisional Collection of Taxes Act); Закон о прогрессивном позе­мельном налоге 1976 г. (Development Land Tax Act); Закон о толко­вании 1978 г. (Interpretation Act). Такой подход к регулированию налоговой системы и налоговых отношений характерен для боль­шинства государств, не объединяющих налоговое законодательство в общий налоговый кодекс или кодексы по отдельным группам на­логов.

К специальным налоговым законам следует также отнести зако­ны, регулирующие отдельные виды налоговых отношений, например Закон 30/1983 «О порядке уступки государственных налогов авто­номным областям» (Испания). Данный закон предусматривает цес­сию ряда государственных налогов автономным образованиям, пере­распределение финансовой компетенции центральных и региональ­ных органов власти, включая возможность делегирования налоговых полномочий, порядок взимания уступаемых налогов, а также вопро­сы налогового контроля и пресечения налоговых правонарушений.

Приведенный пример безусловно отражает лишь специфику на­логовой системы Испании, но он очень важен для понимания того, как можно решать проблемы налогового федерализма, не нарушая целостности налоговой системы страны. Государство в силу прису­щего ему налогового суверенитета может принимать любые специ­альные налоговые законы, регулирующие отдельные виды налого­вых отношений.

Вместе со специальными налоговыми законами источниками налогового права являются законы, содержащие нормы налогового права наряду с нормами других отраслей права. К этой группе парла­ментских актов относятся законы, которые преимущественно явля­ются источниками других отраслей права, или же финансовые за­коны, содержащие налоговые правовые нормы. Например Закон о финансовой взаимопомощи Федерации и земель ФРГ 1969 г.1,

См.: Федеративная Республика Германия. Конституция и законодательные акты. М.: Прогресс, 1991. С."168-180.

Глава 22. Основы налогового права

451

предусматривающий наряду с общими правилами перераспределе­ния финансовых средств между Федерацией и ее субъектами спе­циальные налоговые положения, закрепляющие виды налоговых доходов бюджетов Земель и Общин (§ 7, 8).

Нормы налогового права, содержащиеся в неналоговых законах, как правило, закрепляют либо виды налоговых доходов, либо нало­говые льготы. Как источник налогового права эта группа законов существует лишь в государствах некодифицированного налогового законодательства. Там же, где приняты налоговые кодексы, содер­жащиеся в неналоговых законах нормы налогового права обычно инкорпорируются в универсальный налоговый закон.

Международный договор

Место международного договора в системе источников налого­вого права определяется значением внешней торговли для развития национальной экономики и участием государства в международном разделении труда. Среди многих видов международных договоров наибольший интерес, с точки зрения влияния на применение нало­гового законодательства, представляют: а) договоры об избежании двойного налогообложения, заключаемые практически всеми госу­дарствами; б) учредительные договоры ЕС, в значительной степени определяющие развитие налогового права государств-членов.

А. Предметом двусторонних договоров прежде всего является проблема двойного налогообложения, которую договаривающие­ся государства и решают, закрепляя в соглашениях соответствую­щие понятия, принципы и механизм взаимного учета налоговых платежей. Наличие проблемы двойного налогообложения обу­словлено особенностями налогового законодательства государст­ва, в силу чего один и тот же налогоплательщик может дважды уплачивать налог, поскольку и по праву страны, гражданином которой он является, и по праву государства, на территории ко­торого он получил доход, он рассматривается как налогоплатель­щик и подлежит налогообложению в соответствии с националь­ным налоговом законодательством. Двусторонние договоры об избежании двойного налогообложения позволяют решать такого рода проблемы.

В тех странах, где признается приоритет норм международно­го права в отношении норм национального законодательства, коллизии международно-правовых и внутригосударственных норм права встречаются редко и разрешаются без особых усилий. В государствах, конституции которых предусматривают равную юридическую силу норм международных договоров и националь­ного законодательства, коллизии встречаются чаще, и в этом слу­чае действует принцип применения нормы, принятой по времени последней.

С целью разрешения коллизий норм международного и нацио­нального права и наиболее эффективного решения проблемы были разработаны типовые договоры об избежании двойного налогооб-

29-

452   Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом

ложения: Типовой договор США (U.S. Model Treaty), Типовой до­говор ОЭСР (OECD Model Treaty); Типовой договор ООН (UN Model Treaty).

Типовой договор США разработан на основе американских тра­диций налогового права с учетом опыта международного сотруд­ничества в этом области. Данный договор содержит ряд типовых положений: а) сфера применения договора; б) общие положения; в) классификация видов доходов, подлежащих налогообложению в одном или другом из договаривающихся государств, г) устране­ние двойного налогообложения; д) ограничения льгот; е) недис­криминация; ж) взаимосогласительная процедура; з) обмен ин­формацией.

Типовой договор ОЭСР разработан в рамках европейской органи­зации по экономическому сотрудничеству и развитию (Organization for Economic Cooperation and Development). Поэтому большинство европейских государств при заключении двусторонних договоров об избежании двойного налогообложения ориентируются, как пра­вило, на типовой договор ОЭСР, хотя выбор модели зависит в ко­нечном итоге от договоренности сторон. На практике же каждое двусторонне соглашение имеет свои отличительные черты, опреде­ляемые особенностями налоговых систем и отношений договари­вающихся государств.

Типовой договор ООН, разработанный в рамках ООН, предна­значен для соглашений об избежании двойного налогообложения между индустриально развитыми и развивающимися странами.

Типовые договоры имеют много общего, но между ними суще­ствует ряд серьезных различий. Например, по типовому договору США местом постоянного пребывания считается место регистра­ции корпорации, а по типовому договору ОЭСР — место фактиче­ского управления корпорацией. По типовому договору США для избежания двойного налогообложения применяется кредитный ме­тод (credit method), по типовому договору ОЭСР — и метод освобо­ждения от уплаты налога (exemption method), и кредитный метод. Типовой договор ОЭСР распространяет свое действие в отношении подоходного налога на территории всего государства, без учета ме­стной налоговой юрисдикции, а по типовому договору США дейст­вие договора не распространяется на законы штатов о подоходном налоге и т.д.

Б. Учредительные договоры ЕС влияют на развитие и приме­нение налогового законодательства государств — членов Сооб­ществ в силу следующих факторов: а) вступая в ЕС государства ог­раничили свой суверенитет, в том числе и налоговый, передав часть соответствующих полномочий институтам ЕС; б) налоговые положения учредительных договоров имеют прямое действие на территории государств-членов, а практика их применения Судом ЕС и конкретизация в актах институтов ЕС определяют наиболее важные направления развития национального налогового законо­дательства.

Глава 22. Основы налогового права

453

Судебная практика в системе источников налогового права

Место судебной практики в системе источников права конкретно­го государства определяется историческими условиями формирования национального права и сложившимися правовыми традициями.

В государствах англо-саксонской правовой традиции судебная практика всегда определяла развитие национальной правовой сис­темы. В этих государствах прецедент является той исторически сло­жившейся формой права, которая во всех его отраслях и подотрас­лях, в том числе и в налоговом праве, устанавливала ориентиры развития законодательства. Во многом это было связано с тем, ч'то общие принципы национального права были сформулированы в судебных решениях.

В системе источников налогового права прецедент занимает ме­сто, предопределенное конституционным принципом, устанавли­вающим, что налоги учреждаются, изменяются или упраздняются путем принятия парламентского закона. Закон является той право­вой формой, на которую возлагается основное бремя нормативного регулирования налоговых отношений. При этом значение преце­дента в системе источников налогового права ничуть не уменьша­ется, поскольку прецеденты не только восполняют пробелы в нало­говом законодательстве, но и направляют его развитие в процессе толкования судами положений конституции. Рассмотрение судеб­ной практики США и Великобритании дает тому многочисленные примеры. Место прецедента среди источников налогового права США определяется традиционным его влиянием на правовое соз­нание участников налоговых правоотношений и на развитие нало­гового права в целом. Наличие обширного и подробного федераль­ного налогового кодекса, нормы которого регулируют практически все аспекты отношений, возникающих в процессе налогообложе­ния, не меняют оценки значения прецедента как важнейшего ис­точника налогового права. В сознании американских юристов пра­вовая норма, содержащаяся в законе, лишь тогда обретает завер­шенность, когда она применена судом. Деятельность Верховного Суда в этом смысле является определяющей.

Наиболее важные решения Верховного Суда США связаны с толкованием статей Конституции, определяющих налоговые пол­номочия органов власти или закрепляющих общие правовые прин­ципы, применяемые в налоговых спорах.

Противоречивость некоторых положений Конституции в вопро­сах налоговой юрисдикции Федерации и штатов на раз становилась предметом судебного рассмотрения, что серьезно влияло на разви-! тие налогового законодательства.

Так, например, в деле Pollock v. Farmers' Loan and Trust Co. [158 U.S. 601; 634 (1895)] Верховный Суд признал не соответствующим Конституции закон о подоходном налоге,  принятый  Конгрессом i в 1894 г. Данный закон, по мнению Суда, нарушил права штатов в 'соответствии с ч. 2 ст. 1 Основного закона. Решение это примеча-'тельно тем, что оно на многие годы, почти на сто лет, установило

454   Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом

ограничение налоговых полномочий Конгресса, в частности в от­ношении введения налогов на сделки, в которых затрагиваются фи­нансовые интересы штатов или местных органов власти.

И лишь в 1988 г. решением по делу South Carolina v. Baker [485 U.S. 505 (1988)] Верховный Суд отменил прецедент, созданный по делу Pollock, подтвердив конституционность полномочий федераль­ной власти облагать налогом доход по сделкам с участием штатов и местных органов власти, в частности доход по облигациям, выпу­щенным государственными органами штатов и местными органами власти.

Очень большое значение для развития налогового законодательст­ва имеют решения Верховного Суда, в которых споры решаются на основе толкования общих принципов права США. В этих спорах ист­цы апеллируют к суду не столько no-поводу нарушения налогового закона, сколько в связи с нарушением их конституционных прав.

Целый ряд судебных решений связан с исками о предоставлении льгот по налогообложению в связи со статусом благотворительной или образовательной организации. Истцы, которым по разным ос­нованиям отказывали в искомом статусе, мотивировали свое обра­щение в Суд имевшим место, с их точки зрения, нарушением прав по Первой поправке к Конституции. Однако ни один иск о несоот­ветствии положений Кодекса внутренних доходов Первой поправке не был решен в пользу истца. Так, в деле Bob Jones University v. United States [461 U.S.574 (1983)] религиозная школа, принимающая на обу­чение в соответствии с определенными расовыми ограничениями, вызванными, с точки зрения руководства школы, особенностями ре­лигиозного вероисповедания, оспаривала лишение ее статуса учеб­ного заведения, освобождаемого от уплаты налогов. Верховный Суд счел аргументацию истца неубедительной и постановил, что школа, в деятельности которой имеет место расовая дискриминация, не мо­жет считаться образовательным учреждением для целей налогообло­жения (т.е. освобождаемым от уплаты налогов).

В деле Regan v. Taxation with Representation [461 U.S.540 (1983)] истцом выступала общественная организация, ведущая активную лоббистскую деятельность в Конгрессе. По мнению истца, содер­жащийся в Кодексе внутренних доходов запрет на лоббистскую деятельность для благотворительных организаций, тем более орга­низаций ветеранов, которые в отличие от других некоммерческих организаций имеют право на этот вид деятельности, является нару­шением Первой поправки и принципа равной защиты1. Верховный Суд признал аргументацию истца неубедительной и постановил, что неучастие в политической деятельности как условие статуса не­облагаемой налогом организации не нарушает Первой поправки и принципа равной защиты. Однако некоторые нижестоящие суды

1 Принцип равной защиты наряду с другими принципами закрепляется в XIV поправке к Конституции: «Ни один из штатов... не может отказывать како­му-либо лицу в пределах своей юрисдикции в равной защите на основе зако­нов».

Глава 22. Основы налогового права

455

признавали правомерными требования истца о предоставлении ему статуса «образовательной» организации с соответствующими нало­говыми льготами, а оспариваемые нормативные положения — на­рушающими права истца по Первой поправке. Так, при рассмотре­нии дела Big Mama Rag v. United States, 631 F.2d 1030 (D.C.Cir 1980) Суд Федерального округа Колумбия постановил считать противоре­чащими Конституции нормативные положения, отказывающие в статусе «образовательного» учреждения и в соответствующих на­логовых льготах, с ним связанных, организациям, которые обраща­ются к общественности, т.е. газетам. Суд счел такие ограничения нарушающими Первую поправку к Конституции.

В налоговых правоотношениях к принципу равной защиты Суд обращается, как правило, в связи с дискриминацией граждан одно­го штата в другом штате при уплате налогов и, в частности, при ус­тановлении налоговых льгот.

При рассмотрении таких дел Верховный Суд может обращаться сразу к двум принципам американского права: принципу равной защиты и принципу юридического равенства граждан перед зако­ном. Последний принцип, закрепляемый в ч. 2 ст. 4 федеральной Конституции, гласит: «Гражданам каждого из штатов представля­ются все привилегии и льготы граждан в других штатах». Примени­тельно к налоговому праву он означает, что вне зависимости от гражданства штата все налогоплательщики равны перед налоговым законом штата. Это положение нашло свое подтверждение в реше­нии Верховного Суда США по делу Austin1.

В судебной практике есть ряд дел, в которых Верховный Суд обращался к принципу равной защиты в связи с «расовой дискри­минацией». Так, в деле Allen v. Wright, 468 U.S. 737 (1984) Верхов­ный Суд отклонил требование истца признать не соответствующим Конституции определение «расоводискриминирующий» (racially discriminatory), данное Службой внутренних доходов, постановив, что лица, не пытавшиеся поступить в «расоводискриминирующие» школы, не могут ставить под сомнение статус таких школ, которые содержатся на благотворительные средства.

Ряд решений Верховного Суда США определил основные усло­вия применения принципа должной (надлежащей) правовой проце­дуры2. Например, в деле Magnano Co. У. Hamilton, 2,92 U.S. 40 (1934) Верховный Суд установил, что лишь в самых редких случаях прин­цип должной (надлежащей) правовой процедуры может применять­ся для ограничения права публичной власти устанавливать и регу­лировать налоги, так как право устанавливать налоги — неотъемле­мая часть суверенитета публичной власти. Этот принцип применим в отношении налогового закона лишь в том случае, когда государ-

1  См.: Austin v. New Hampshire, 420 U.S. 656 (1957).

2  Принцип должной (надлежащей) правовой процедуры закрепляется в XIV поправке к Конституции (due process clause): «... Не может какой-либо штат ли­шать какое-либо лицо жизни, свободы или собственности без надлежащей пра­вовой процедуры...».

456   Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом_____

ство осуществляет противоправные действия. Например, ссылаясь на налоговый суверенитет, конфискует собственность или заставля­ет уплачивать налог с собственности, которая не принадлежит на­логоплательщику.

В практике Верховного Суда встречается необычное с точки зрения сложившейся мировой практики толкование принципа за­прета обратной силы налогового закона. Так, в деле United States v. Darusmont1 Верховный Суд поддержал решение об обложении минимальным альтернативным подоходным налогом доходов от продажи акций, произведенной за несколько месяцев до принятия закона о введении этого вида налога. Суд исходил из того, что по­скольку окончательная сумма подоходного налога налогоплатель­щика может быть определена лишь в конце финансового года, то в течение этого времени Конгресс вправе вносить изменения в на­логовое законодательство, которые и применяются в отношении сделок, совершенных в этот отрезок времени.

В результате толкования торговой оговорки (commerce clause) в судебной практике был сформулирован принцип налогового им­мунитета (tax immunity rule). Верховный Суд США интерпретировал торговую оговорку как запрет властям штатов облагать налогом лю­бые товары и услуги в торговле между ними. Это толкование впо­следствии было подтверждено рядом судебных решений. Однако в 1977 г. Верховный Суд США нарушил незыблемость этого прави­ла, приняв отличное от предыдущих решение по делу Complete Auto Transit*. В этом деле Верховный Суд постановил, что налогообло­жение торговли между штатами не запрещается торговой оговор­кой, если налог: а) применяется к результатам деятельности, суще­ственно связанной со штатом, устанавливающим данный налог; б) справедливо установлен; в) не наносит ущерба торговле между штатами; г) безусловно связан с условиями, созданными штатом для торговли. То есть законность налога обусловлена невозможно­стью осуществлять такую торговую деятельность между штатами без условий, создаваемых штатом.

Другой аспект применения торговой оговорки нашел свое отра­жение в деле Bacchus Imports, Ltd. v. Dias U.S. 104 S. Ct. 3049 (1984). Органы власти штата Гавайи исключили из-под обложения акци­зом на спиртные напитки вид вина, производимого на Гавайях из плодов местного фруктового дерева, с целью стимулировать произ­водство местного продукта и индустрии виноделия. Верховный Суд признал эти действия неправомерными в отношении внешних про­изводителей спиртных напитков и квалифицировал их как дискри­минацию последних в пользу местных производителей.

Решения Верховного Суда, связанные с толкованием статей Конституции, являются не только источником права, но и важней­шим ориентиром развития налогового законодательства. Судебная

Глава 22. Основы налогового права

' См.: United States v. Darusmont 449 U.S. 292 (1981).

2 См.: Complete Auto Transit, Inc v. Brady, 430 U.S. 274 (1977).

практика выявляет наиболее слабые и противоречивые нормы на­логовых законов, отмена или пересмотр которых повышает эффек­тивность налогового права.

Судебная практика Великобритании дает многие подтверждения тому, как решение суда способствует становлению и разъяснению принципов налогового права. Примером такого судебного решения является «дело Дарнела»', в процессе которого лица были осуждены к тюремному заключению за отказ платить деньги по обязательно­му займу. Данное судебное решение стало одним из серьезных по­водов к принятию Петиции о праве 1628 г., в которой «духовные' и светские лорды и общины» просят монарха о том, «чтобы впредь никто не был принуждаем платить или давать что-либо в виде дара, ссуды, приношения налога или какого-либо иного подобного сбо­ра, без общего согласия, данного актом парламента; и чтобы никто не был задерживаем или иным образом стесняем и беспокоим по поводу этих сборов или отказа платить их...»2. Петиция, получив­шая санкцию монарха и имевшая юридическое значение парла­ментского статута, позже была значительно изменена Биллем о правах 1689 г. Но и в этом акте конституционного значения прежний принцип — нет права взимать налоги без разрешения Парламента — нашел свое подтверждение: «...Взимание сборов в пользу и в распоряжение Короны в силу, якобы, прерогативы, без согласия парламента или за более долгое время или иным поряд­ком, чем установлено парламентом, незаконно»3.

В связи с применением принципа законодательного установления налогов судебная практика в истории Великобритании складывалась по-разному. Сам принцип не ставился под сомнение, но вопрос о налоговой природе того или иного обязательного платежа состав­лял предмет судебного рассмотрения и своим следствием имел по­явление нового прецедента. Так, в деле «О налогах»'1' истец, ссыла­ясь на то, что лишь парламентский закон может устанавливать или отменять налоги, обратился в суд с тем, чтобы он признал неправо­мерными (незаконными) предусмотренные королевскими патента­ми требования уплаты пошлин на импортируемый им товар. Суд (Court of Exchequer / Суд по делам казначейства), рассмотрев об­стоятельства дела, решил спор в пользу монарха. Суд привел сле­дующую аргументацию своего решения: поскольку внешняя поли­тика, частью которой является внешняя торговля, составляет коро­левскую прерогативу, то монарх вправе устанавливать обязательные платежи в отношении импортных и экспортных товаров, так как такие решения являются необходимым средством регулирования внешнеторговых отношений. В Великобритании до XVII в. импорт­ные пошлины рассматривались в большей мере как лицензионные

1  Darnel's Case (The Five Knights' Case, 1627. 3 St. Tr. 1.

2  См.: Хрестоматия по истории государства и права зарубежных стран / Под ред. З.М. Черниловского. М.: Юридическая литература, 1984. С. 153.

3  Там же. С. 165.

4  Bate's Case (Case of Impositions) 1606. 2St. Tr. 371.

458  Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом

пошлины1, чем как налоговые платежи. Поэтому решение суда не означает нарушение принципа — нет права взимать налоги без раз­решения парламента, — установленного еще Великой Хартией Вольностей в 1215г.

Принцип законодательного установления налогов распростра­нял свое действие преимущественно на прямые налоги, поскольку косвенное налогообложение, особенно в отношении отдельных платежей, воспринималось (в том числе и судами) как неналоговое по своей природе и не подпадающее под действие данного принци­па. Однако история английского права знает судебные решения, которые содержали аргументацию, позволявшую таким образом толковать обстоятельства дела, что принцип законодательного уста­новления налогов не применялся даже в связи с учреждением пря­мых налогов. В деле Хэмпдэн1 истец, ссылаясь на вышеупомянутый принцип, отказался платить так называемые «корабельные деньги» (ship-money) в качестве налога, установленного решением монарха для сбора средств на оснащение военных кораблей. Суд, признав решение монарха законным, аргументировал свою позицию тем, что королевская прерогатива защищать страну в случае военной уг­розы юридически более значима, нежели общий правовой принцип законодательного установления налогов. Однако это судебное ре­шение не имело долгой жизни. В 1641 г. Парламент признал дан­ный прецедент юридически недействительным.

Примером иного (современного) понимания действия принци­па законодательного установления налога как формы обязательного платежа в пользу государства стало дело Конгрив3. Узнав о намере­нии повысить плату за лицензию на право осуществления телеви­зионной деятельности, некоторые владельцы таких лицензий до ис­течения срока их действия приобрели новые лицензии по прежним тарифам. Министр внутренних дел, наделенный на основе делеги­рованного законодательства полномочиями отзывать соответствую­щие лицензии, распорядился об отзыве таких лицензий до оплаты их стоимости по новым тарифам. Суд, рассмотрев материалы дела, квалифицировал действия министра как попытку осуществить до­полнительный сбор денег без соответствующего разрешения парла­мента и признал их незаконными, поскольку министр использовал свои дискреционные полномочия неправомерно.

Развитие делегированного законодательства всегда сопровожда­лось обширной судебной практикой. Делегирование Парламентом определенных полномочий Правительству представляет собой не­обходимую, но очень сложную с точки зрения реализации форму взаимодействия законодательной и исполнительной власти. Прави­тельству не всегда удается принимать решения в рамках предостав­ленных ему полномочий. Возникающие споры, в том числе и нало-

1  То есть ежегодные пошлины, уплачиваемые за право ведения отдельных ви­дов торговли.

2  R. v. Hampden (Case of Ship-Money) [1637] 3st. Tr. 825.

3  Congreve v. Home Office (1996) Q. B. 629.

Глава 22. Основы налогового права

459

говые, рассмотренные в суде, корректируют практику делегирован­ного законодательства, совершенствуя тем самым механизм разде­ления властей. Например, в деле Уилтс} суд установил, что Правительство, исходя из делегированных ему полномочий, пред­приняло действия, направленные на обложение налогом сделки куп­ли-продажи молока, осуществленной компанией W.U.D. Поскольку ни закон, ни один из актов делегированного законодательства, на основании которого действовали представители Правительства, ни прямо, ни косвенно не давали им права устанавливать дополнитель­ные сборы, суд признал действия Правительства ultra vires (за преде­лами полномочий) и нарушающими прерогативу Парламента уста­навливать налоги. Однако не любое решение Парламента, обладаю­щего прерогативой устанавливать налоги, правомерно. Такое реше­ние должно быть принято лишь в форме закона. Так, в деле Боулз1 суд постановил, что налогообложение может устанавливаться только парламентским законом или в соответствии с ним, и любое требова­ние уплаты налогов на основе иного правового акта, в том числе и резолюции Палаты общин, юридической силы не имеет.

Суд не только защищает закон от неправильного его понима­ния, но и дает такое толкование его статьям, которое корректирует их содержание и в конечном итоге направляет развитие законода­тельства. Например, ст. 478 Закона о подоходном и корпорацион-ном налоге 1970г.3 установила, что с целью пресечения практики уклонения резидентов от уплаты налога с полученного дохода пу­тем передачи приносящих доход активов лицам, являющимся рези­дентами за рубежом, полагать, что доход нерезидента считается (is deemed) доходом резидента, если последний имеет право им рас­поряжаться (has the power to enjoy the revenue). В своих решениях суды по сути дела изменили содержание этой статьи, установив, что она не применяется в отношении физических лиц—резидентов, которые являются бенефициарами собственности, находящейся в доверительном управлении за рубежом4. В деле Вестей^ Палата лордов постановила, что положения ст. 478 Закона о подоходном и корпорационном налоге не могут применяться в отношении бе­нефициара, который сам не переводил активы за границу. Позже это решение Палаты лордов нашло свое отражение в законодатель­стве, поскольку Парламент не может не считаться с позицией су­дов. В соответствии с Законом о финансах 1981 г. резидент, кото-

1  Alt.-Gen. v. Wilts United Dairies (1922) 37 T.L.R. 884.

2  Bowles v. Bank of England [1913] 1 Ch. 57.

3  Income and Corporation Tax Act, 1970 (впоследствии в законе о подоходном и корпорационном налоге 1988 г. она стала статьей 739).

Содержание доверительной собственности сводится к тому, что лицо, учре­ждающее доверительную собственность (settlor), передает другому лицу — дове­рительному собственнику (trustee) имущество для управления в интересах обо­значенного им третьего лица (лиц), именуемого выгодоприобретателем (бенефи­циаром / beneficiary).

5 Vestey v. I.R.C. 1980. S.T.C. 10.

460  Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом

рый является бенефициаром траста (собственности, находящейся в доверительном управлении), но который сам не переводил эти активы за границу (сам не осуществлял трансферт), не облагается налогом в части дохода, полученного из-за границы (ст. 45).

В государствах континентальной (романо-германской) правовой традиции место судебной практики в системе источников нацио­нального права определяется ведущей ролью закона. Принцип, на котором основано поведение юристов государств континентальной правовой системы, гласит: поп exemplis, sed legibus, judicatum est (не конкретные примеры, а законы имеют юридическую силу). Преце­дент как источник права не сформировался в государствах рома­но-германской правовой семьи, где исторически основным источ­ником права стал закон, т.е. правовая форма, избранная во всех правовых государствах как единственная для учреждения нацио­нальных налогов. При этом закон некоторых государств закрепляет возможность правотворческой деятельности судей. Например, ч. 2 и 3 ст. 1 Гражданского кодекса Швейцарии предусматривают, что в отсутствии закона судья принимает решение на основе положе­ний обычного права, а в случае невозможности последнего — в со­ответствии со своим пониманием того, какие правовые нормы сле­довало бы принять, будь он на месте законодателя. При этом судья должен руководствоваться своим знанием доктрины и судебной практики. Любопытно, что правило, устанавливаемое Гражданским кодексом Швейцарии — государства континентальной традиции права, — практически воспроизводит один из старинных принци­пов права англо-саксонской правовой системы: «презумпция Обще­го права о намерении законодателя», т.е. в случае отсутствия закона судья должен принять решение, как если бы он был на месте зако­нодателя. Близкое по смыслу положение можно найти и в Граж­данском кодексе Франции, ст. 4 которого обязывает судью при от­сутствии необходимого закона выносить решение, следуя правовой традиции и судебной практике. Органы юстиции Франции не оста­ются в стороне и в вопросах толкования доктрины и налогового за­конодательства. Причем складывающаяся судебная практика быва­ет более эффективной и значимой для развития налогового права, нежели в странах с традицией судебного прецедента. Например, Государственный совет1 Франции, анализируя положения ст. 64 Книги налоговых процедур2, закрепляющей общий запрет на укло­нение от налогов, постановил в своем решении от 10 июня 1981 г., что принцип запрета злоупотребления правом (abus de droit) дает основание для пресечения действий, направленных на уклонение от налогообложения, не только тогда, когда сделки являются фик­тивными, но и в случае если они имеют реальный характер, однако

1  Государственный совет — высший орган административной юстиции Фран­ции,  являющийся  кассационной  инстанцией для решений  административных судов, рассматривающих налоговые споры.

2  Книга налоговых процедур (Livre des procfldures fiscales) представляет собой процессуальный налоговый кодекс.

Глава 22. Основы налогового прав;

461

заключены с целью незаконного уменьшения налогового бремени1. Аналогичное по смыслу решение было принято и Кассационным судом Франции2. В Великобритании, в отличии от Франции, док­трина   не   сформулировала   принцип   злоупотребления   правом, а Парламент не принял нормативного акта универсального характе­ра, содержащего общий запрет на уклонение от налогов.  Много­численные запретительные нормы закрепляются в нормативных ак­тах (statutory anti-avoidance provisions), которые подробно регулиру­ют конкретные виды правоотношений, влекущие за собой уклоне­ние от налогов. Однако применение в судебной практике принципа J буквального толкования налогового закона3 и доктрины первично­сти формы по отношению к содержанию4 (акта. — Г. Т.) приводят к тому, что многочисленные случаи фактического уклонения от на­логов, не подпадающие под формальное действие буквально тол­куемых запретительных положений, решаются судом в пользу нало­гоплательщиков. В 1984г. Палата лордов предприняла попытку из­менить сложившееся положение и сформулировала «новый прин­цип» рассмотрения дел, связанных с уклонением от налогов5, однако уже в 1988 г. в деле Уайп£ было принято решение, ограничивающее сферу применения нового принципа. В результате практика уклоне­ния от налогов в Великобритании значительно  шире,  нежели  во Франции или в других государствах континентальной Европы.

Таким образом, эффективность влияния судебной практики на развитие налогового права в большей мере зависит от позиции выс­ших судебных органов государства, нежели от наличия правовой фор­мы прецедента. Принцип stare decisis (решить так, как было ранее), присущий англо-саксонской правовой традиции, внутренне не чужд судьям государств романо-германской системы права, хотя они и вос­питаны на иной правовой идеологии. Поэтому неудивительно, что при отсутствии прецедента как формы и источника права в ряде госу­дарств романо-германской правовой семьи решения высших судеб­ных органов по определенному кругу вопросов имеют значение пре­цедентов. Например, в ФРГ обязательными при рассмотрении анало­гичных вопросов являются решения Федерального конституционного суда, в Португалии — решения Пленума Верховного Суда, в Испа­нии — решения Верховного суда, составляющие понятие «doctrina

1  См.: Conseil d'Etat, 7; 8 et 9 sous — sections reunies, 10 j'uin 1981, req. 19079.

2 Cass. com. 19 avril 1988; № 86-19079. R.J.F. 1989. № 250.

3  См.: Partington v. Attorney General [1869] L. R. 4 H. L. 100.

4 См.: I.R.C. v. Duke of Westminster [1936] A. C. 1 (H.L.).

5  См.: Furniss v. Dawson [1984] S.T.C.  153 (H.L.). Новизна решения по делу Даусон заключалась в том, что по мнению лорда Брайтмэна (Lord  Brightman) при рассмотрении спора в связи с уклонением от налогов, суд, применяя нало­говый закон, должен исходить в своем решении из окончательного экономиче­ского результата сделки с точки зрения его налогообложения,  игнорируя  все иные (промежуточные) стадии, если их единственной целью было избежание налогов.

6 См.: Graven (Inspector of Taxes) v. White [1988] S.T.C. 476 (H.L.).

462   Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом

legal»'. В Швеции в соответствии с реформой  1971 г. Верховный Суд был наделен правом устанавливать определенные направления в правоприменительной деятельности2.  В  Италии  Кассационный суд формулирует «максимы», регулярно публикуемые в официаль­ных изданиях — максимариях. В них не только конкретизируются нормы действующего законодательства, но и излагается такое су­дебное толкование норм,  которое  может как восполнить пробел в законе, так и разойтись с точным смыслом нормативного акта3. Фактически устоявшееся правило учитывать при вынесении ре­шения   предыдущую   судебную   практику   находит   обоснование и поддержку в доктрине государств континентальной системы пра­ва4. Пробелы в законодательстве, его противоречивость, обширная практика делегированного законодательства и в то же время необ­ходимость эффективного правового регулирования как условия ме­ждународного финансово-экономического сотрудничества создают основу для дискреционного усмотрения судей. В этом смысле весь­ма показательна точка зрения  итальянского  судьи   К.  Пратица: «Претензия законодателя на урегулирование всевозможных соци­альных ситуаций без какой-либо деятельности по толкованию норм является не более чем утопией... Судья не может ограничиваться лишь поиском и применением нормы к конкретному случаю... Оп­ределив применяемую  форму,  судья  обязан  дать ей  толкование в духе всей правовой системы»5.

Стремление к формальному закреплению за судьей правотвор­ческой функции укрепляется примером Суда Европейских Сооб­ществ, решения которого являются обязательными, а в части тол­кования норм европейского права имеют значение прецедента, ко­торому должны следовать в своей практике судебные органы госу­дарств—членов ЕС.

Юрисдикция Европейского Суда, определяемая договором о ЕС, предполагает рассмотрение: а) прямых исков, с которыми обращают­ся в Суд институты ЕС, государства-члены и их физические и юриди­ческие лица; б) исков, с которыми обращаются в Суд национальные судебные органы в порядке преюдициальной процедуры.

Для процедуры имплементации актов институтов ЕС, регламенти­рующих налоговые отношения, особое значение имеют полномочия Суда по ст. 177 (н.н. — ст. 234) Договора о ЕС6, предусматривающей преюдициальный порядок вынесения решений. Национальные су-

См Давид Р Основные правовые системы современности М Прогресс, 1988 С 130-142

2  См   Rattegangsbalken, kap  54, §10

3  См    Bianca С М   Dintto civile  v 1-Milano  Giuffre, 1981-VII   P  84

4  cm    Opp  K-D   Soziologie  im   Recht    Hamburg,   1973   S    159-160   Neue Junstische Wochenschnft, 1976  №44  S  2004

1 Pratu; С   Le role du juge de premiere instance en Itahe   Revue Internationale de droit penal, 1975, № 1-2   P   151-152

Глава 22. Основы налогового права

46;

1997

Н Н  — новая    нумерация    статей,    введенная   Амстердамским   договором

дебные  органы  могут обращаться  в  Суд  Сообществ  с  поосьбой о разъяснении нормы европейского права в  ста™ договора  регла мента, директивы,  если ее содержание неясно для суда или вьвьша" ет сомнения   Однако суд может воздержаться от такого обнажения будучи уверенным в своем понимании нормы права и рукоТдству' ясь при этом доктриной очевидности закона. Европейский Суд кри­тически относится к этой доктрине и последовательно пасшипяет практику вынесения решений в преюдициальном поРядкеР ссылая^ на сложность системы европейского права и необходимость едино­образного толкования и применения его норм

К преюдициальной процедуре могут обращаться судебные орга­ны высших и низших инстанций государств-членов  Право послел них носит диспозитивный характер^ практика каждого из гос?-дарств устанавливает свой порядок обращения   Европейский Суд поощряет такую практику, отвергая утверждение о том ч™зшие суды, связанные решением вышестоящих судебных органов  лиша­ются возможностей, предусмотренных ст. 177 (н н - ст 234) Ло^о вора. Это, по мнению Суда, поставило бы под сомнение его право выносить решения в преюдициальном порядке на всех уровнях су­дов государств-членов. Для судебных инстанций   решения не подлежат обжалованию по национальному приу  nJS ная процедура является обязательной. На этом настаивает Евро скии Суд, давая соответствующее толкование ст  177 (н н - ст Договора о ЕС                                                                       ч.

Подзаконные акты

Подзаконные акты занимают заметное место в системе источ ников налогового права зарубежных государств   Это обусловлено необходимостью  оперативных действий  органов  исполнительной власти обшей и специальной компетенции, осуществляющих zk ции управления в области государственных финансов

Динамичные экономические процессы и связанная с ними потребность принятия большого количества решений в области управления, с одной стороны, и сложная, протяженная во време­ни процедура принятия парламентских законов, с другой сторо­ны, формируют потребность в подзаконных актах, дополняющих и разъясняющих налоговые законы. Следует отметить, что е™ го подхода к выбору эффективной правовой формы подзаконного акта, регулирующего налоговые отношения в зарубежных госу дарствах, нет. Общим, пожалуй, является то, что в европейски^ странах наиболее часто используемой правовой формой являются акты делегированного законодательства, а в большинстве госу­дарств именно министерства финансов принимают необходимые подзаконные акты в сфере налогообложения При этом в каждом государстве есть свои особенности определения назн^™ и места подзаконных актов в системе источников налогового права Например, во Франции подзаконные акты, регулирующие налоговые отношения, могут быть разделены на две фугшы

464  Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом_____

а) акты делегированного законодательства, издаваемые прави­тельством; б) ведомственные акты, издаваемые Министерством экономики и финансов и, в частности, Генеральной инспекцией по налогам.

Ведомственные акты, разъясняющие порядок применения нало­гового закона, должны находиться в соответствии с вышестоящими нормативными актами. Государственный совет Франции установил, что нормативным актом, нормы которого являются предметом тол­кования, может быть закон, постановление правительства и между­народный договор, при этом положения ведомственного акта не могут изменять характер и элементы налога. В случае внесения та­ких изменений они должны отменяться. Налоговые органы имеют право, а в некоторых случаях должны давать официальное разъяс­нение нормативного акта в форме инструкций и циркуляров, пуб­ликуемых в официальном издании — Bulletin de la Direction §йпйга!е des impels. Иные ясно выраженные разъяснения налоговой службы в форме письменных опубликованных ответов также могут воспри­ниматься как официальные разъяснения Генеральной инспекции по налогам. В Великобритании важной частью налогового права яв­ляются акты делегированного законодательства, принятые испол­нительной властью на основе прав, переданных Парламентом. Наи­более важными из актов делегированного законодательства являют­ся приказы в Тайном совете (order in Council), издаваемые от име­ни монарха. Пример таких актов — инструкции действующих налоговых правил (statutory instruments), приказы, имплементирую-щие соответствующие решения по налоговым вопросам институтов ЕС, и т.д.

Органы специальной компетенции — Управление внутренних доходов (Board of Inland Revenue) и Управление пошлин и акцизов (НМ Customs and Excise)1, подотчетные Казначейству, — как пра­вило, не принимают актов, толкующих налоговое законодательст­во, а издают брошюры по отдельным вопросам налоговых отноше­ний.

В США подзаконные акты, дополняющие и разъясняющие на­логовые законы, принимаются Казначейством в форме инструк­ций.

Нормативные инструкции издаются преимущественно в силу предписания налогового закона, предусматривающего необходи­мость принятия Казначейством нормативных положений, регули­рующих те аспекты налоговых отношений, которые либо не регули­руются законом, либо определяются в законе лишь в общей форме, требующей соответствующей конкретизации2.

Методические инструкции, представляющие собой наиболее час­то используемую правовую форму принятия решений Казначейст-

Глава 22. Основы налогового права

46Е

1  Управление внутренних доходов занимается вопросами, связанными с пря­мыми налогами. В ведении Управления пошлин и акцизов находятся косвенные налоги.

2 См., например: Internal Revenue Code (далее — IRC). § 453 (d) (2).

вом, издаются Службой внутренних доходов для разъяснения зако­нодательных положений, содержащихся в Кодексе внутренних до­ходов1.

Путем принятия инструкций Казначейство определяет свое по­нимание того, каким образом должны применяться те положения законов, которые допускают различные толкования. То, как соот­ветствующее положение закона интерпретируется актом Казначей­ства, является решающим и окончательным для понимания этой правовой нормы, содержащейся в законе, даже если данное разъяс­нение и не является наилучшим. Такой подход к соотношению на*-лотовых законов и инструкций, издаваемых Казначейством, нашел свое подтверждение и в судебных решениях2.

На практике разграничение инструкций на нормативные и ме­тодические принципиального значения не имеет. Их обязательность и необходимость для регулирования налоговых отношений призна­ется судами, которые объявляют их юридически ничтожными (не­действительными) лишь в случае несоответствия букве, духу и цели налогового закона3. Впрочем, при рассмотрении дела и применении нормы налогового закона суд в большей степени руководствуется своим пониманием намерений законодателя, чем разъяснениями этой нормы, содержащимися в инструкциях Казначейства. Однако для налогоплательщика значение актов, принятых Казначейством, трудно переоценить, особенно в связи с наличием у них качества обратной силы. Впрочем, инструкция может предусматривать в своем тексте положение об отсутствии у нее обратной силы или закреплять пределы применения этого правила4.

Наряду с нормативными и методическими инструкциями Ка­значейства важную роль в регулировании налоговых отношений иг­рают «временные инструкции» (Temporary Regulations) и «предлагае­мые инструкции» (Proposed Regulations). Они представляют собой вид актов, издаваемых Казначейством с целью ознакомления нало­гоплательщиков с его позицией в отношении тех или иных аспек­тов налогообложения. По прошествии определенного времени, в течение которого анализируется эффективность предусмотренных в этих инструкциях предписаний, они становятся постоянно дейст­вующими актами Казначейства (Final Regulations).

Служба внутренних доходов публикует также правила, разъяс­няющие порядок применения налоговых законов применительно

См.: IRC. § 7805. В данном параграфе раскрывается назначение, виды и принципы действия правил и инструкций, издаваемых Службой внутренних доходов.

2 См.: Fulman v. United States, 34 U.S. 525 (1978).

См., например. National Muffler Dealers Ass' n v: United States, 440 U.S. 472 (1979).

4 См.: IRC статья 7805 (b): «Секретарь (должностное лицо Казначейства. — Г. Т.) может определять своим предписанием пределы неприменения правила обратной силы в отношении инструкций или иных актов, относящихся к законам, регули­рующим внутренний доход».

30 - 9677

466  Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом

к конкретным налоговвш правоотношениям. Эти разъяснения представляют собой интерес прежде всего для налогоплательщиков, которые, таким образом, могут ознакомиться с толкованием Служ­бой внутренних доходов действующего налогового законодательства применительно к конкретным обстоятельствам, возникающим в связи с исчислением и взиманием налогов. При этом Служба внутренних доходов не несет обязательства следовать в своей даль­нейшей деятельности опубликованным разъяснениям и даже может от них отказаться. Суд рассматривает эти правила как удобный и полезный ориентир при рассмотрении налоговых споров, но не признает за ними какого-либо нормативного качества.